В соответствии со ст.61 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) ликвидация организации влечет ее прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам.

Ликвидация организации может происходить в следующих формах:

1) добровольная ликвидация;

2) принудительная ликвидация;

3) банкротство.

Причин для прекращения деятельности фирмы у учредителей может быть множество, но самой распространенной является наличие кредиторской задолженности перед поставщиками и бюджетом.

Добровольная ликвидация осуществляется по решению учредителей юридического лица, принудительная – по решению суда.

Юридическое лицо может быть ликвидировано:

1) по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, в том числе:

а) в связи с истечением срока, на который создано юридическое лицо;

б) в связи с достижением цели, ради которой оно создано;

2) по решению суда в случаях, если:

а) при создании организации были допущены грубые нарушения закона и эти нарушения носят неустранимый характер;

б) деятельность организации осуществляется без надлежащего разрешения (лицензии);

в) деятельность организации запрещена законом;

г) деятельность организации осуществляется с неоднократными или грубыми нарушениями закона или иных правовых актов;

д) общественная или религиозная организация (объединение), благотворительный или иной фонд систематически осуществляют деятельность, противоречащую их уставным целям, и т.д.

Требование о ликвидации юридического лица по вышеперечисленным основаниям может быть предъявлено в суд государственным органом или органом местного самоуправления, которому законом предоставлено право на предъявление такого требования.

Существуют также определенные условия деятельности организации , невыполнение которых влечет ее ликвидацию:

1) если число участников ООО (ЗАО) превышает 50 человек, общество подлежит преобразованию в ОАО в течение года. По истечении этого срока общество подлежит ликвидации в судебном порядке, если число его участников не уменьшится до установленного законом предела (п.3 ст.7 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», п.3 ст.7 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»);

2) в случае неполной оплаты уставного капитала общества в течение года с момента его государственной регистрации общество должно или объявить об уменьшении своего уставного капитала до фактически оплаченного его размера и зарегистрировать его уменьшение в установленном порядке, или принять решение о ликвидации общества (п.2 ст.20 Закона № 14-ФЗ);

3) если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше минимального размера уставного капитала, установленного законом на дату государственной регистрации общества, то общество подлежит ликвидации (п.3 ст.20 Закона № 14-ФЗ).

Решением суда о ликвидации юридического лица на его учредителей (участников) либо на орган, уполномоченный на ликвидацию юридического лица его учредительными документами, могут быть возложены обязанности по осуществлению ликвидации юридического лица.

Юридическое лицо, являющееся коммерческой организацией либо действующее в форме потребительского кооператива, благотворительного или иного фонда, ликвидируется в соответствии со ст.65 ГК РФ вследствие его признания несостоятельным (банкротом).

Если стоимость имущества юридического лица недостаточна для удовлетворения требований кредиторов, оно может быть ликвидировано только в порядке признания его несостоятельным (банкротом) (ст.65 ГК РФ).

Положения о ликвидации юридических лиц вследствие несостоятельности (банкротства) не распространяются на казенные предприятия.

Добровольная ликвидация начинается с принятия решения о ней. Принимается оно высшим органом управления юридического лица (обычно это общее собрание участников или акционеров) и оформляется протоколом. Никакой другой орган (совет директоров или правление) такое решение принять не может, но вправе поставить на обсуждение собрания участников вопрос о ликвидации. В акционерном обществе это может сделать совет директоров, в обществе с ограниченной ответственностью – совет директоров (наблюдательный совет), генеральный директор или даже участник.

Если решение о добровольной ликвидации принимается участниками ООО, то для его принятия необходимо согласие всех участников (п. 1 ст. 92 ГК РФ). Если решение принимается уполномоченным органом управления, то должна быть соблюдена установленная законом и учредительными документами процедура принятия решений такого органа. Согласно п. 3 ст. 55 НК РФ, если организация была ликвидирована до конца календарного года, последним налоговым периодом по налогам, для которых налоговый период не является календарный месяц или квартал, является период от начала года до дня завершения ликвидации.

Основными нормативными документами, устанавливающими порядок добровольной ликвидации юридических лиц, являются:

ГК РФ, ст. ст. 61 – 64;

Закон Российской Федерации от 19.04.1991 № 1032-1 «О занятости населения в Российской Федерации»;

Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», ст. 21;

Федеральный закон от 21.07.1997 № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве»;

Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», ст. 57;

Федеральный закон от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», гл. VII;

Федеральный закон от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»;

Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н.

Решение о ликвидации организации принимается общим собранием учредителей (участников). На общем собрании учредителей назначаются и утверждаются состав ликвидационной комиссии, проект порядка ликвидации, сроки ликвидации. С момента назначения ликвидационной комиссии к ней переходят все полномочия по управлению организацией и ликвидации юридического лица. Если участником (акционером) ликвидируемой организации является государство или муниципальное образование, в состав ликвидационной комиссии включается представитель соответствующего комитета по управлению имуществом или соответствующего органа местного самоуправления.

Состав ликвидационной комиссии необходимо согласовать с регистрирующим органом. В настоящее время государственную регистрацию юридических лиц при ликвидации осуществляют налоговые органы. Решение о ликвидации необходимо в трехдневный срок довести до сведения налоговой инспекции, в которой организация зарегистрирована (ст. 20 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»). С момента образования ликвидационная комиссия становится единственным органом управления юридическим лицом, а полномочия прежних органов (руководителя, совета директоров, общего собрания) прекращаются.

Ликвидационная комиссия разрабатывает и утверждает план ликвидации организации , в который обязательно должны быть включены:

Инвентаризация имущества организации;

Составление развернутой характеристики финансового состояния организации на момент ликвидации;

Сверка расчетов по всем федеральным и территориальным платежам с налоговыми органами и внебюджетными фондами;

Анализ и оценка дебиторской задолженности и разработка мероприятий по ее взысканию;

Анализ и характеристика кредиторской задолженности;

Подготовка сведений о размерах и составе активов организации;

Определение порядка реализации имущества ликвидируемой организации;

Определение порядка расчетов с кредиторами, относящимися к одной очередности удовлетворения требований кредиторов;

Установление сведений об участниках, имеющих право на получение доли имущества организации, оставшегося после расчетов с кредиторами;

Список увольняемого персонала ликвидируемой организации;

Установление всех организаций, учредителем которых является юридическое лицо, и вывод его из состава учредителей; если ликвидируемая организация является единственным учредителем другой организации, то эта организация должна быть также ликвидирована;

Определение порядка распределения между учредителями денежных и иных средств, оставшихся после удовлетворения требований кредиторов;

Подготовка документов для исключения организации из государственного реестра юридических лиц;

Закрытие счетов в банках;

Передача на хранение в архив документов по личному составу общества (приказы, учетные карточки, карточки лицевых счетов по начислению заработной платы), протоколов общих собраний общества; прием документов в архив удостоверяется справкой, копия которой передается в регистрирующий орган.

Отсутствие задолженностей перед бюджетом подтверждается в результате налоговой проверки. Зачастую реальной причиной ликвидации является неудовлетворительное состояние бухгалтерской отчетности и стремление должностных лиц организации уклониться от ответственности за совершение налоговых, таможенных или иных правонарушений. При ликвидации организации получают гарантированную налоговую проверку.

Установлена специальная форма № Р15001 «Уведомление о принятии решения о ликвидации юридического лица», которая приведена в Приложении № 8 к Постановлению Правительства Российской Федерации от 19.06.2002 № 439 «Об утверждении форм и требований к оформлению документов, используемых при государственной регистрации юридических лиц, а также физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей».

Кроме самого решения о ликвидации в протоколе, фиксирующем это решение, должно быть предусмотрено образование ликвидационной комиссии и ее состава. О назначении комиссии нужно уведомить налоговую инспекцию по форме согласно Приложению № 9 к Постановлению № 439. К уведомлению следует приложить документы о формировании ликвидационной комиссии, о назначении ликвидатора или о назначении конкурсного управляющего.

Для государственной регистрации ликвидации юридического лица в регистрирующий орган представляются следующие документы :

1) подписанное заявителем заявление о государственной регистрации юридического лица в связи с его ликвидацией по форме № Р16001 (Приложение № 5 к Постановлению Правительства РФ № 439). В заявлении подтверждается, что соблюден установленный федеральным законом порядок ликвидации юридического лица, расчеты с его кредиторами завершены и вопросы ликвидации юридического лица согласованы с соответствующими государственными органами и (или) муниципальными органами в установленных федеральным законом случаях;

2) ликвидационный баланс;

3) документ об уплате государственной пошлины.

В соответствии с п.4 Постановления Правительства РФ № 439 разработаны Методические разъяснения по порядку заполнения отдельных форм документов, используемых при государственной регистрации юридического лица, утвержденные Приказом МНС России от 18.04.2003 № БГ-3-09/198.

На основании данного Приказа МНС России документы, используемые при государственной регистрации юридических лиц (заявления, уведомления и сообщения, а также приложения к ним), заполняются от руки печатными буквами чернилами или шариковой ручкой синего или черного цвета либо машинописным текстом.

Если какой-либо раздел или пункт раздела заявления не заполняется, в соответствующих графах проставляется прочерк.

Заявление, уведомление или сообщение заполняется в одном экземпляре и представляется в регистрирующий орган непосредственно заявителем либо направляется почтовым отправлением с объявленной ценностью при его пересылке и описью вложения. На конверте рекомендуется сделать пометку «регистрация».

Подлинность подписи заявителя на заявлении, уведомлении и сообщении в обязательном порядке свидетельствуется нотариусом.

Каждый документ, содержащий более одного листа, представляется в регистрирующий орган в прошитом, пронумерованном виде. Количество листов подтверждается подписью заявителя или нотариуса на обороте последнего листа на месте прошивки.

Инвентаризация имущества . В соответствии с п. 2 ст. 12 Закона № 129-ФЗ при ликвидации организации перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса необходимо провести инвентаризацию. Порядок инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49. Основные цели инвентаризации при ликвидации организации – выявление фактического наличия имущества, сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета и проверка полноты отражения в учете обязательств.

Методическими указаниями установлены Правила проведения инвентаризации. Согласно этим Правилам инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств.

Кроме того, инвентаризации подлежат производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам.

Инвентаризация имущества производится по его месту нахождения.

Правила проведения инвентаризации включают:

Инвентаризацию имущества и финансовых обязательств;

Инвентаризацию основных средств;

Инвентаризацию нематериальных активов;

Инвентаризацию финансовых вложений;

Инвентаризацию товарно-материальных ценностей;

Инвентаризацию незавершенного производства и расходов будущих периодов;

Инвентаризацию животных и молодняка;

Инвентаризацию денежных средств, денежных документов и бланков документов строгой отчетности;

Инвентаризацию расчетов (расчетов с банками и кредитными учреждениями по ссудам, расчетов с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами), которая заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета;

Инвентаризацию резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов (проверяется правильность и обоснованность созданных в организации резервов: на предстоящую оплату отпусков работникам; расходов на ремонт основных средств; производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства).

Имущество инвентаризируется по его местонахождению и по материально-ответственному лицу. По имуществу, при инвентаризации которого выявлены отклонения от учетных данных, составляются сличительные ведомости. В них отражаются результаты инвентаризации, т.е. расхождения между показателями бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей.

Выявленные расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке.

Излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации – Дебет счетов учета имущества (01, 03, 04, 08 и др.) Кредит сч. 91.1.

Недостача имущества и его порча относятся:

1) на издержки производства или обращения (расходы) в пределах норм естественной убыли – Дебет сч. 20 (25, 26, 44 и др.) Кредит сч. 10, 41;

2) за счет виновных лиц (сверх норм) – Дебет сч. 94 Кредит сч. 10, 41;

3) если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то эти убытки списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации – Дебет сч. 91.2 Кредит сч. 94.

Если излишки, учтенные по рыночной стоимости в соответствии с п. 5 ст. 274 НК РФ, увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль в качестве внереализационных доходов (п. 20 ст. 250 НК РФ), то расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, могут быть признаны в уменьшение налоговой базы только в том случае, если факт отсутствия виновных лиц документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).

При дальнейшей реализации выявленных в результате инвентаризации излишков ТМЦ в целях налогообложения прибыли организация сможет признать расходы в сумме налога на прибыль, исчисленного с дохода, который был отражен в налоговом учете при оприходовании выявленных излишков (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Пример . В результате инвентаризации ТМЦ на складе выявлена недостача 50 метров хлопчатобумажной ткани по цене 100 руб. за метр и излишек ткани льняной в количестве 40 метров по цене 150 руб. за метр. Лица, виновные в недостаче, не установлены, на основании распоряжения ликвидационной комиссии недостача относится на убытки организации. Документов уполномоченных органов государственной власти, подтверждающих отсутствие виновных лиц, нет. Выявленные излишки ткани реализованы в процессе ликвидации.

В бухгалтерском учете результаты инвентаризации отражаются следующими записями:

Дебет сч. 94 Кредит сч. 10 – 5000 руб. – отражена недостача хлопчатобумажной ткани

Дебет сч. 19 Кредит сч. 68.2 – 900 руб. – восстановлен НДС, принятый ранее к вычету

Дебет сч. 94 Кредит сч. 19 – 900 руб. – НДС отнесен на счет недостач

Дебет сч. 91.2 Кредит сч. 94 – 5900 руб. – недостачи отнесены на расходы

Дебет сч. 10 Кредит сч. 91.1 – 6000 руб. – оприходованы излишки льняной ткани

Дебет сч. 62 Кредит сч. 91.1 – 7080 руб. – реализованы излишки льняной ткани

Дебет сч. 91.2 Кредит сч. 10 – 6000 руб. – списана стоимость реализованной ткани

Дебет сч. 91.2 Кредит сч. 68.2 – 1080 руб. – начислен НДС.

В уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль при реализации оприходованных излишков можно будет принять только 6000 руб. х 24% = 1440 руб.

Инвентаризации подлежит не только имущество организации, но и ее обязательства (расчеты с бюджетом, с подотчетными лицами, с персоналом по оплате труда, с дебиторами и кредиторами и проч.). Порядок проведения сверки расчетов налогоплательщиков по налогам и сборам установлен Приказом ФНС России от 09.09.2005 № САЭ-3-01/444@ «Об утверждении Регламента организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами». Правила сверки расчетов налогоплательщиков, изложенные в этом документе, применяются начиная с 01.11.2005.

Списание стоимости основных средств . Порядок ликвидации и списания с баланса объектов основных средств установлен п. 94 – 97 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 № 33н.

1. Создание комиссии.

Для определения целесообразности и непригодности объектов основных средств к дальнейшему использованию, невозможности или неэффективности их восстановления, а также для оформления документации на списание указанных объектов в организации (если наличие основных средств является существенным) приказом руководителя может быть создана постоянно действующая комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность основных средств. Для участия в работе комиссии могут приглашаться представители соответствующих инспекций.

2. Составление акта на списание основных средств.

Результаты принятого комиссией решения оформляются актом на списание основных средств. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7 утверждены новые формы первичной учетной документации по учету основных средств.

Для оформления и учета списания пришедших в негодность основных средств применяются следующие формы:

Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) – форма № ОС-4;

Акт о списании автотранспортных средств – форма № ОС-4а;

Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) – форма № ОС-4б.

Акт составляется в двух экземплярах, подписывается членами комиссии, назначенной руководителем организации, и утверждается руководителем или уполномоченным им лицом. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй остается у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств, и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания. При списании автотранспортного средства в бухгалтерию вместе с актом передается документ, подтверждающий снятие его с учета в Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД России (Госавтоинспекции).

Затраты по списанию объектов основных средств, а также стоимость материальных ценностей, поступивших от разборки объектов основных средств, отражаются :

а) в разд.3 «Сведения о затратах, связанных со списанием объекта основных средств с бухгалтерского учета, и о поступлении материальных ценностей от их списания» (форма № ОС-4);

б) в разд.5 «Сведения о затратах, связанных со списанием автотранспортных средств с бухгалтерского учета, и о поступлении материальных ценностей от их списания» (форма № ОС-4а);

в) в разд.2 «Сведения о поступлении материальных ценностей от списания объектов основных средств» (форма № ОС-4б).

3. Оприходование материальных ценностей.

Детали, узлы и агрегаты разобранного и демонтированного оборудования, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются как лом или утиль по рыночной стоимости, а непригодные детали и материалы приходуются как вторичное сырье и отражаются по дебету счета учета материалов в корреспонденции со счетом учета финансовых результатов.

4. Отметка в инвентарной карточке (книге).

На основании актов на списание основных или автотранспортных средств, переданных бухгалтерской службе организации, в инвентарной карточке (инвентарной книге) производится от метка о выбытии объекта. Соответствующие записи о выбытии объекта основных средств производятся и в документе, открываемом по месту его нахождения.

Прием, перемещение объектов основных средств внутри организации, включая проведение реконструкции, модернизации, капитального ремонта, а также их выбытие или списание отражаются в инвентарной карточке (книге) на основании соответствующих документов.

Инвентарные карточки по выбывшим объектам основных средств хранятся в течение срока, определяемого руководителем организации.

Согласно п.101 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств списание стоимости объектов основных средств отражается в бухгалтерском учете развернуто: по дебету счета учета списания (реализации) основных средств – первоначальная стоимость объекта, учитываемая на счете учета основных средств, и затраты, связанные с выбытием основных средств, которые предварительно аккумулируются на счете учета затрат вспомогательного производства (начисленная оплата труда и произведенные отчисления на социальное страхование работников, участвующих в операциях по выбытию основных средств, налоги и сборы, уплачиваемые из выручки при реализации основных средств, и др.), а по кредиту указанного счета – сумма начисленных амортизационных отчислений, сумма выручки от продажи ценностей, относящихся к основным средствам.

Доходы, расходы и потери от списания с бухгалтерского баланса объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы, расходы и потери от списания объектов основных средств с бухгалтерского баланса подлежат зачислению со счета учета списания (реализации) на финансовые результаты организации (п.103 Методических указаний).

Согласно п.75 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н, расходы, связанные со списанием основных средств, включая их остаточную стоимость, учитываются в составе прочих расходов :

– в случае списания при моральном и физическом износе основных средств;

– в случае списания в результате аварий, стихийных бедствий и в иных чрезвычайных ситуациях.

Доходы в виде материальных ценностей, оставшихся после списания основных средств, отражаются соответственно в составе прочих доходов.

Дебет 01 «Выбытие основных средств» Кредит 01 – отражена первоначальная (восстановительная) стоимость списываемого объекта основных средств;

Дебет 02 Кредит 01 «Выбытие основных средств» – списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 01 «Выбытие основных средств» – списана остаточная стоимость объекта основных средств;

Дебет 91-2 Кредит 23 (25, 69, 70, другие счета) – списаны затраты, связанные с ликвидацией (списанием) объекта основных средств;

Дебет 10 Кредит 91-1 – оприходованы материальные ценности, оставшиеся от списания объекта основных средств (по рыночной стоимости).

После того, как выявлены кредиторы и сформирован реестр их требований, а также проведены инвентаризация и оценка имущества обанкротившейся организации, наступает момент представления промежуточного ликвидационного баланса.

Промежуточный баланс составляется на дату открытия конкурсного производства в целях отражения имущественного положения предприятия до начала реализации его активов и производства каких-либо расходов ликвидационной комиссией. При этом промежуточный баланс должен отражать результаты рассмотрения требований кредиторов, следовательно, составление его возможно не ранее закрытия реестра требований кредиторов, т.е. не ранее истечения срока, установленного конкурсным управляющим для предъявления претензий. В течение этого периода проводятся инвентаризация и оценка имущества должника, имевшегося на момент банкротства.

При составлении промежуточного ликвидационного баланса необходимо соблюдать требования, установленные Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н.

Промежуточный ликвидационный баланс содержит сведения о составе имущества, а именно:

Перечень зданий и сооружений с указанием инвентарного номера объекта, наименования объекта и его местонахождения, года ввода в эксплуатацию, фактического износа, остаточной стоимости;

Перечень машин, оборудования и других основных средств с указанием инвентарного номера объекта, наименования объекта и его местонахождения, марки, года ввода в эксплуатацию, фактического износа, остаточной стоимости;

Перечень объектов незавершенного капитального строительства и неустановленного оборудования с указанием наименования объекта и его местонахождения, года начала строительства, фактически выполненного объема, балансовой стоимости;

Перечень долгосрочных финансовых вложений с указанием долгосрочных финансовых вложений и стоимости по активу баланса;

Перечень нематериальных активов с указанием нематериальных активов и стоимости по активу баланса;

Перечень запасов, затрат, денежных средств и других финансовых активов с указанием производственных запасов, животных на выращивании и откорме, незавершенного производства, расходов будущих периодов, готовой продукции, товаров, НДС по приобретенным ценностям, прочих запасов и затрат, денежных средств, расчетов и прочих активов (в том числе приводятся товары отгруженные); расчеты с дебиторами за товары, работы и услуги, по векселям полученным, с дочерними организациями, с бюджетом, с персоналом, по прочим операциям, с прочими дебиторами; авансы, выданные поставщиками и подрядчиками; краткосрочные финансовые вложения; денежные средства: касса, расчетные счета, валютные счета;

Перечень требований, предъявленных кредиторами ликвидируемому юридическому лицу с указанием наименования кредитора (в порядке очередности), суммы задолженности, решения об удовлетворении.

Приведем пример составления промежуточного ликвидационного баланса. Решение о ликвидации принято 5 октября. Публикация о ликвидации прошла 20 октября. Промежуточный ликвидационный баланс составляется 20 декабря.

В балансе ликвидируемого предприятия чаще всего есть большой убыток и нет прибыли, расчетный счет «обнулен» (находится на картотеке), в кассе денежных средств практически нет, ликвидных активов (материалов и товаров) нет, а есть внеоборотные активы, которые хотят разделить между собой учредители, дебиторская задолженность не может быть получена.

Работу организации можно разделить на два этапа – до принятия решения о ликвидации и после принятия решения. На первом этапе в организации происходит обычная производственная деятельность: произведены затраты на производство; выдана зарплата; оплачены налоги.

На втором этапе выделяются: затраты на аренду зала для проведения собрания; итоги инвентаризации; затраты на публикацию о ликвидации; постоянные расходы организации; зарплата членов ликвидационной комиссии; корректировка расчетов после выверки с бюджетом и контрагентами.

При этом входящие остатки переносятся из баланса должника на последнюю отчетную дату или из последнего сданного в налоговые органы баланса. В промежуточном ликвидационном балансе не должно быть деления дебиторской задолженности и обязательств на краткосрочные и долгосрочные, поскольку с момента открытия конкурсного производства срок исполнения всех обязательств считается наступившим, и период их обращения всегда будет менее 12 месяцев (срок конкурсного производства в общем случае не может превышать одного года).

Активы отражают по стоимости, реальной ко взысканию или реализации, что должно быть подтверждено актом оценки или отчетом независимого оценщика. Особенно это важно, если проведенная инвентаризация и оценка активов свидетельствуют о существенном снижении их стоимости по сравнению с балансовой величиной. При стоимостной оценке активов в целях составления промежуточного баланса необходимо учесть положения ПБУ 7/98, позволяющие дать наиболее объективную картину имущественного положения предприятия. Например, если продажа части активов показала, что расчет цены реализации не был обоснован, то необходимо пересмотреть результаты оценки. Ценные бумаги отражаются с учетом котировок.

Наступление событий, делающих взыскание дебиторской задолженности сомнительным (признание дебитора банкротом, невозможность взыскания долга денежными средствами), позволяет показать дебиторскую задолженность с учетом дисконта, что способствует реальной оценке влияния данного события на результаты конкурсного производства. Дебиторская задолженность, нереальная к взысканию, не учитывается в промежуточном ликвидационном балансе. Однако впоследствии ликвидационная комиссия должна принять все возможные меры для ее взыскания (судебный и досудебный порядок) до получения акта судебного пристава – исполнителя о невозможности взыскания или появления обстоятельств, делающих предъявление иска невозможным. Следует организовать внесистемный учет задолженности для обеспечения полноты взыскания.

При составлении промежуточного ликвидационного баланса должны быть закрыты счета по учету добавочного капитала, резервного капитала, фондов, резервов, нераспределенной прибыли, использования прибыли, доходов и расходов будущих периодов, причину появления которых не удалось установить, а также счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Списываются неликвидные и обесценившиеся ценные бумаги, просроченная дебиторская задолженность с учетом ранее созданных резервов. Суммы этих списаний, как показывает практика, просто не окажут существенного влияния на дебетовое сальдо счета 99 «Прибыли и убытки». НДС, учтенный на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», по оприходованным, но неоплаченным ценностям не предъявляется к возмещению из бюджета в связи с тем, что оплата поступивших ценностей не может быть произведена, так как это будет внеочередным удовлетворением требований кредиторов.

Хотя промежуточный ликвидационный баланс (в отличие от ликвидационного баланса) составляется до удовлетворения требований кредиторов, в нем на основании п.2 ст.63 ГК РФ будут отражаться суммы долгов, предъявленных и списанных как до, так и после истечения срока, установленного ликвидационной комиссией. Отражать в ликвидационном балансе кредиторскую задолженность, которая полностью погашена на стадии составления промежуточного ликвидационного баланса за счет имеющихся денежных средств (без продажи имущества), не нужно.

Когда промежуточный ликвидационный баланс составлен, он утверждается учредителями (участниками) организации. Ликвидационный баланс согласовывают с органом, который зарегистрировал данное юридическое лицо.

Для этого в налоговую инспекцию представляют уведомление о составлении промежуточного ликвидационного баланса юридического лица с приложением самого баланса (форма уведомления утверждена Постановлением Правительства РФ № 439).

После того как промежуточный ликвидационный баланс утвержден и согласован с регистрирующим органом, можно приступить к погашению долгов.

Ликвидационная комиссия, назначенная для осуществления ликвидации организации, обязана поместить в органах печати, в которых публикуются данные о регистрации юридических лиц, сообщение о ликвидации организации, порядке и сроках для предъявления требований его кредиторами (п. 1 ст. 63 ГК РФ). Срок для предъявления требований кредиторами не может быть менее двух месяцев с даты опубликования сообщения о ликвидации общества.

Приказом МНС России от 29.09.2004 № САЭ-3-09/508@ учреждено средство массовой информации – журнал «Вестник государственной регистрации», в котором должны публиковаться сведения согласно законодательству Российской Федерации о государственной регистрации юридических лиц.

Разработаны Методические рекомендации по вопросам публикации сведений о государственной регистрации в журнале «Вестник государственной регистрации» и использования его при государственной регистрации юридических лиц (Письмо ФНС России от 13.07.2005 № ЧД-6-09/570@), которыми определено, что подтверждением размещения юридическим лицом сообщения в журнале могут служить: номер журнала с опубликованным сообщением, копия бланка сообщения с отметкой представительства журнала о приеме сообщения или уведомление о вручении заказного письма при отправке пакета документов для публикации по почте, применяемое федеральной почтовой службой.

Информация для размещения в журнале «Вестник государственной регистрации» принимается от юридических лиц как на бумажных, так и электронных носителях с приложением сопроводительного письма, заверенного печатью организации и подписью руководителя. Она может быть передана как лично, так и почтовым отправлением.

Следует отметить, что в Приложениях к Методическим рекомендациям приведены форма бланка-заявки на публикацию, примерный текст сообщения, образцы платежных документов. В документе указаны контактные телефоны редакции журнала, способы получения информации о представителях редакции по субъектам Российской Федерации и т.д. Кроме того, информация о журнале размещена в сети Интернет.

Для опубликования информации о ликвидации организация должна предоставить заявку на публикацию сообщения, включающую полное наименование юридического лица; ОГРН; ИНН/КПП; адрес (место нахождения) юридического лица; сведения о принятом решении о ликвидации (для общественных объединений – решение об использовании оставшегося имущества): кем и когда принято; порядок и сроки заявления требований кредиторов (способ связи с ликвидационной комиссией (адрес, телефон).

Во всех случаях к бланку-заявке прилагается оригинал платежного документа.

Необходимо отметить, что юридические лица вправе печатать обязательные в силу закона сообщения в любых изданиях помимо «Вестника государственной регистрации», но публикация в этом журнале обязательна.

Кроме того, ликвидационная комиссия принимает меры к выявлению кредиторов и получению дебиторской задолженности, а также в письменной форме уведомляет каждого из кредиторов о ликвидации организации в соответствии с п. 1 ст. 63 ГК РФ.

В случае ликвидации филиала организации, в силу того что он не является собственником переданного ему имущества и действует по доверенности головной организации, претензии кредиторов могут быть обращены только на имущество головной организации. Следовательно, уведомлять кредиторов филиала о его ликвидации необязательно.

Доказательством уведомления кредиторов организации являются упомянутые письменные уведомления кредиторов и подтверждение размещения организацией сообщения о ликвидации, порядке и сроке предъявления требований кредиторов в журнале «Вестник государственной регистрации».

На основании ст.63 ГК РФ срок, в течение которого кредиторы могут предъявить свои требования, не может быть меньше двух месяцев с того момента, когда было опубликовано сообщение о том, что данное юридическое лицо ликвидируется.

В соответствии с п.4 ст.64 ГК РФ в случае отказа ликвидационной комиссии в удовлетворении требований кредитора либо уклонения от их рассмотрения кредитор вправе до утверждения ликвидационного баланса юридического лица обратиться в суд с иском к ликвидационной комиссии. По решению суда требования кредитора могут быть удовлетворены за счет оставшегося имущества ликвидированного юридического лица.

Кредитор может предъявить свои требования и после истечения указанного срока . Но в этом случае требования будут удовлетворяться за счет имущества, которое осталось после погашения задолженности перед другими кредиторами, обратившимися в установленные сроки.

Дополнительно к публикации о ликвидации организации уведомление контрагентов может происходить любым другим способом и не имеет прямого отношения к работе бухгалтерии. По сути дела, происходит выверка взаимных расчетов со всеми сторонними организациями. На этом этапе ликвидируемая организация имеет право выявить неточности своего учета и изменить сумму задолженности перед кредиторами и дебиторами. После составления промежуточного ликвидационного баланса изменение суммы кредиторской задолженности может происходить только на основании судебного решения.

При ликвидации банков или других кредитных учреждений, привлекающих средства граждан, в первую очередь (п.1 ст.64 ГК РФ) удовлетворяются требования граждан, являющихся кредиторами банков или других таких кредитных учреждений, а также требования организации, осуществляющей функции по обязательному страхованию вкладов, в связи с выплатой возмещения по вкладам в соответствии с Законом о страховании вкладов граждан в банках.

Очередность удовлетворения требований кредиторов при ликвидации юридического лица установлена ст.64 ГК РФ, в том числе:

В первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми ликвидируемое юридическое лицо несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путем капитализации соответствующих повременных платежей;

Во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, и по выплате вознаграждений по авторским договорам;

В третью очередь удовлетворяются требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица;

В четвертую очередь погашается задолженность по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды;

В пятую очередь производятся расчеты с другими кредиторами в соответствии с законом.

Требования каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований предыдущей очереди.

При недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица оно распределяется между кредиторами соответствующей очереди пропорционально суммам требований, подлежащих удовлетворению, если иное не установлено законом.

Задолженность перед кредиторами первых четырех очередей погашается после утверждения промежуточного ликвидационного баланса, а перед кредиторами пятой очереди – по истечении месяца со дня его утверждения.

По общему правилу требования кредиторов должны удовлетворяться денежными средствами организации.

В соответствии с п.3 ст.63 ГК РФ если у организации недостаточно денежных средств для удовлетворения требования кредиторов, ликвидационная комиссия должна продать ее имущество с публичных торгов.

Подготовка, сроки и порядок проведения торгов при исполнении судебных решений регламентированы ст. 62 и 63 Федерального закона от 21.07.1997 № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве».

В силу ст.62 Федерального закона от 21.07.1997 № 119-ФЗ торги недвижимым имуществом организуются и проводятся специализированными организациями, которые имеют право совершать операции с недвижимостью и с которыми заключен соответствующий договор.

Ликвидационная комиссия подает заявку на проведение торгов, к которой прилагаются все необходимые документы, подтверждающие право собственности ликвидируемой организации на объект недвижимости.

Не подлежат реализации следующие виды имущества:

а) арендуемое имущество;

б) имущество, являющееся предметом залога;

в) имущество, находящееся на ответственном хранении;

г) личное имущество работников.

Если в состав имущества ликвидируемой строительной организации входят незавершенные объекты строительства, то организации необходимо определить, кто имеет право собственности на них: заказчик или подрядчик.

В случае осуществления строительства из материалов подрядчика он считается собственником этих материалов, даже если они уже использованы в работе, то есть приняли форму объекта строительства. Право собственности на такой объект сохраняется за подрядчиком до тех пор, пока объект не будет передан заказчику. В этом случае объект незавершенного строительства включается в состав имущества подрядчика и регистрируется в качестве объекта недвижимости, реализуется на торгах, а заказчик получает право требования уплаченных подрядчику сумм.

Если заказчик предоставлял для строительства собственные материалы, привлекал других подрядчиков и принимал отдельные этапы выполненных работ, то у заказчика больше оснований считаться собственником незавершенного объекта строительства. Поэтому, ликвидируя организацию, недостроенный объект комиссия передает заказчику, а подрядчик либо не предъявляет никаких требований к заказчику (если тот уже рассчитался за выполненную часть работ), либо требует погашения дебиторской задолженности.

Устанавливается следующая очередность реализации имущества:

а) в первую очередь реализуется имущество, непосредственно не участвующее в производстве (ценные бумаги, денежные средства на депозитных и иных счетах должника, валютные ценности, легковой автотранспорт, предметы дизайна офисов и т.д.);

б) во вторую очередь реализуются готовая продукция (товары), а также иные материальные ценности, непосредственно не участвующие в производстве и не предназначенные для непосредственного участия в нем;

в) в третью очередь реализуются объекты недвижимого имущества, а также сырье и материалы, станки, оборудование, другие основные средства, предназначенные для непосредственного участия в производстве.

Ликвидационная комиссия должна принять решение об очередности реализации активов организации исходя из экономической целесообразности.

Операции по выбытию имущества облагаются всеми установленными налогами. Полученные денежные средства поступают в кассу организации или на ее расчетный счет; после этого продолжается процесс расчетов с кредиторами.

Если имущества организации недостаточно для полного расчета с кредиторами, ликвидационная комиссия должна обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании организации банкротом.

Арбитражный суд принимает решение о признании ликвидируемой организации банкротом и открывает конкурсное производство; с этого времени требования кредиторов будут удовлетворяться в особом порядке, предусмотренном процедурой банкротства.

На основании п.5 ст.63 ГК РФ после завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс, который утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшими решение о ликвидации юридического лица. В случаях, установленных законом, ликвидационный баланс утверждается по согласованию с уполномоченным государственным органом.

Можно выделить ситуации, при которых ликвидационный баланс необходим:

а) прекращение функционирования (деятельности) организации как субъекта гражданских правоотношений.

б) ликвидация юридического лица по решению его учредителей (участников) или органа, уполномоченного на то учредительными документами, или суда по основаниям, предусмотренным в п.2 ст.61 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ);

в) добровольная или принудительная ликвидация юридического лица по причине несостоятельности (банкротства).

Баланс, составляемый в каждой из этих ситуаций, по сравнению с операционным бухгалтерским балансом обладает следующими особенностями :

1. Ликвидационный баланс, как любой заключительный баланс, является инвентарным, т.е. формируется по данным инвентаризации. В случае ликвидации юридического лица обязательность проведения инвентаризации прямо предусмотрена в ст.12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

2. Баланс не должен содержать остатков по регулирующим (02, 05, 13, 16, 42, 82) и бюджетно-распределительным (31, 89) счетам бухгалтерского учета ввиду ограниченности периода существования предприятия.

3. Статьи актива ликвидационного баланса оцениваются способами, отличными от установленных в ст.11 Федерального закона «О бухгалтерском учете», поскольку в процессе ликвидации определяется та стоимость имущества (рыночная, ликвидационная и т.д.), которая позволит пользователям отчетности – участникам предприятия, деловым партнерам, кредиторам – с максимальной точностью рассчитать наиболее вероятный финансовый результат вследствие прекращения существования организации.

По ликвидационному балансу можно судить об имуществе, которое должно перейти к учредителям (участникам), обладающим вещными правами на него. Если исходить из экономической сути ликвидации, то это – абсолютное прекращение деятельности, которое влечет за собой одновременное закрытие всех статей актива и пассива баланса методом двойной записи с использованием только тех счетов бухгалтерского учета, которые соответствуют статьям ликвидационного баланса.

В активе ликвидационного баланса остатки могут быть по любым строкам, если реализация имущества не произведена или произведена частично. Если же все имущество общества реализовано, то остатки средств будут только по стр. «Денежные средства» (счета 50 «Касса» и 51 «Расчетные счета»).

В пассиве баланса не будет остатков по разделу «Долгосрочные обязательства», а в разделе «Краткосрочные обязательства» могут возникнуть остатки по следующим строкам: «Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов», «Доходы будущих периодов» и «Резервы предстоящих расходов». Распределение имущества ликвидируемой организации между учредителями (участниками) осуществляется в последнюю очередь. При этом сумма валюты баланса пассива за минусом остатка по строке «Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов» должна быть распределена между всеми учредителями (участниками) пропорционально доле в уставном капитале либо по иной методике, предусмотренной уставом или решением общего собрания участников. После этого в пассиве баланса вся сумма, учтенная на счете 75, будет отражена по стр. «Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов». Эта сумма должна соответствовать стоимости активов общества, подлежащих распределению.

В бухгалтерском учете должны быть оформлены следующие записи:

Дебет 80, 82, 83, 84, 98, 99, Кредит 75, субсчет «Расчеты по выплате доходов» – на сумму стоимости имущества, причитающегося акционеру. Если предварительно остатки по другим счетам были перенесены на счет 80, то используется только запись: Дебет 80, Кредит 75. В данном случае сосредоточение средств в уставном капитале носит чисто технический характер. Увеличения уставного капитала и его регистрации в установленном порядке не происходит, а только суммируются на одном счете средства, подлежащие распределению между учредителями (участниками) общества,

Дебет 75, субсчет «Расчеты по выплате доходов», Кредит 51 (50) – на сумму денежных средств, выплаченную акционеру,

Дебет 75, субсчет «Расчеты по выплате доходов», Кредит 01 – на сумму стоимости имущества, если участниками принято решение о распределении имущества вместо его реализации.

Расчеты с учредителями. После составления ликвидационного баланса имущество, которое осталось у организации после всех расчетов с кредиторами, подлежит распределению между ее учредителями.

Но сначала необходимо определить общую сумму капитала, которая будет распределяться.

Для этого необходимо рассчитать размер чистых активов и сравнить их с уставным капиталом. Если уставный капитал меньше чистых активов, то «условный уставный» капитал доводится до размера чистых активов за счет стоимости оставшегося имущества.

Имущество, которое осталось у организации после расчетов с кредиторами, подлежит распределению между участниками пропорционально их доле в уставном капитале организации.

Если по данным ликвидационного баланса у организации осталась прибыль, то данная операция отражается следующей проводкой:

Дебет 99 Кредит 84, субсчет «Нераспределенная прибыль отчетного года» – отражена прибыль отчетного года;

Дебет 84, субсчет «Нераспределенная прибыль отчетного года», Кредит 80 – прибыль организации зачислена в уставный капитал.

Если по данным ликвидационного баланса у организации убыток, то он подлежит погашению за счет уставного капитала, при этом нераспределенный убыток прошлых лет переводится в состав убытков отчетного года.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Дебет 84, субсчет «Нераспределенный убыток отчетного года», Кредит 84, субсчет «Непокрытый убыток прошлых лет» – непокрытый убыток прошлых лет переводится в состав убытка отчетного года;

Дебет 80 Кредит 84, субсчет «Непокрытый убыток отчетного года» – уставный капитал уменьшен на непокрытый убыток отчетного года.

Таким образом определяется реальная величина уставного капитала, которая будет распределена между учредителями организации.

Начисление сумм, которые подлежат выплате учредителям юридического лица, отражаются следующей записью:

Дебет 80 Кредит 75 – отражена сумма уставного капитала организации, подлежащая распределению между учредителями (участниками).

Распределение имущества между учредителями производится на основании акта, в котором должно быть указано, кому и что передано.

Акт обязательно подписывают все участники организации, выплата долей участникам организации оформляется в учете соответствующей записью:

Дебет 75 Кредит 50, 51 – выплачена участникам их доля уставного капитала.

Пример . ООО «Свияга» ликвидируется по решению учредителей. После удовлетворения требований кредиторов у ООО «Свияга» остались: оргтехника остаточной стоимостью 100 000 руб. (первоначальная стоимость 120 000 руб., амортизация 20 000 руб.) и денежные средства в сумме 21 000 руб. Предположим, что балансовая (остаточная) стоимость имущества соответствует его рыночной стоимости без учета НДС. Уставный капитал ООО «Свияга» 50 000 руб., в том числе:

вклад 1-го участника составляет 20 000 руб.;

вклад 2-го участника – 20 000 руб.;

вклад 3-го участника – 10 000 руб.

Все участники – физические лица.

Чистая прибыль ООО «Свияга», отраженная в ликвидационном балансе, составляет 71 000 руб.

Ликвидационный баланс ООО «Свияга» имеет следующий вид:

Оргтехника распределяется между тремя учредителями – физическими лицами общества пропорционально их вкладам в уставный капитал.

Выбытие основных средств в бухгалтерском учете отражается записями:

Дебет сч. 01 субсчет «Выбытие ОС» Кредит сч. 01 – 120 000 руб.

Дебет сч. 02 Кредит сч. 01 субсчет «Выбытие ОС» – 20 000 руб.

Дебет сч. 91 Кредит сч. 01 субсчет «Выбытие ОС» – 100 000 руб (40 000 + 40 000 + 20 000).

Передача имущества (за исключением денежных средств) сверх первоначального взноса облагается НДС. Имущество передается по остаточной стоимости.

Первоначальные взносы участников – 50 000 руб., стоимость передаваемого имущества сверх первоначального взноса:

100 000 – 50 000 = 50 000 руб.

Сумма НДС, начисленная при передаче: 50 000 руб. х 18% = 9000 руб.

Следовательно, стоимость передаваемого имущества с учетом НДС составит: 100 000 + 9000 = 109 000 руб.

Распределение имущества ликвидируемого общества между его участниками с последующим аннулированием долей участников целесообразно отражать в бухгалтерском учете с использованием сч. 81 «Собственные акции (доли)»:

Дебет сч. 81 Кредит сч. 91.1 – 109 000 руб. – отражена передача оргтехники по цене, включающей НДС

Дебет сч. 91.2 Кредит сч. 68.2 – 9000 руб. – начислен НДС.

В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ с части стоимости основных средств, передаваемой участникам в пределах их первоначального взноса, НДС восстанавливается к уплате в бюджет – 9000 руб. (50 000 х 18%).

Дебет сч. 19 Кредит сч. 68.2 – 9000 руб. – восстановлен НДС.

Дебет сч. 91.2 Кредит сч. 19 – 9000 руб. – восстановленный НДС учтен в составе расходов.

Несмотря на то что Инструкцией к Плану счетов предусмотрено закрытие сч. 91 и сч. 99 только по окончании отчетного года, в данном случае необходимо закрыть эти счета для определения суммы чистой прибыли, подлежащей распределению:

Дебет сч. 99 Кредит сч. 91.9 – 9000 руб.

Дебет сч. 84 Кредит сч. 99 – 9000 руб. – списан убыток, образовавшийся при передаче имущества.

Таким образом, сальдо по сч. 84 составило: 71 000 – 9000 = 62 000 руб. Общая стоимость собственных средств организации, подлежащих распределению, составила: 50 000 + 62 000 = 112 000 руб., в том числе 50 000 руб. – в пределах первоначальных взносов участников.

Порядок сдачи деклараций . Один из пробелов Налогового кодекса РФ – отсутствие информации об отчетности во время ликвидации или реорганизации фирмы. Поэтому перед бухгалтером в таком случае встает проблема, когда и за какой период представлять декларации. Дело осложняется тем, что чиновники в этом вопросе никак не придут к единому мнению. Порядок сдачи налоговой отчетности при реорганизации и ликвидации предприятия, продемонстрирован на схеме (при этом не уточняется, какая именно декларация имеется в виду: правила одинаковы для всех налогов).

Порядок сдачи налоговой отчетности при ликвидации и реорганизации фирмы.

При принудительной ликвидации если фирма не сдавала отчетность в течение 12 месяцев и ни по одному банковскому счету за этот период не проводила никаких операций, то налоговики самостоятельно исключают организацию из ЕГРЮЛ. С одной стороны, это очень удобно: не надо сдавать отчетность или заниматься утомительной процедурой добровольной ликвидации. А с другой стороны, есть вероятность, что налоговики применят штрафные санкции за непредставленную отчетность.

Кроме этого, решение инспекции об исключении фирмы из реестра должно быть опубликовано. В течение трех месяцев с момента публикации собственники организации, кредиторы или другие заинтересованные лица могут подать в налоговые органы заявление. В этом случае решение об исключении фирмы из реестра принято не будет. Но можно будет применить другие процедуры ликвидации, например банкротство. Соответственно, владельцам организации придется решать, что дальше делать с этой фирмой и как быть с отчетностью. Ведь количество отчетных периодов, за которые не будет сдана отчетность, увеличится. Увеличится и сумма штрафа. Поэтому, прежде чем бросать фирму, необходимо продумать все дальнейшие риски и возможные штрафные санкции.

Способ добровольной ликвидации потребует от фирмы больше трудозатрат, чем в случае принудительной ликвидации. Но зато есть уверенность избежать штрафов и закрыть фирму законным способом.

При ликвидации фирмы последним налоговым периодом для нее будет период от начала года до дня завершения процесса ликвидации и удаления записи из ЕГРЮЛ (ст. 55 Налогового кодекса РФ). В отношении же тех налогов, по которым налоговый период составляет месяц или квартал, последний налоговый период определяется по согласованию с налоговой инспекцией.

Согласно нормам Кодекса налоговые декларации надо представлять после окончания налогового периода. Однако ликвидированной организации тогда уже не будет, и сдавать бумаги окажется некому. Когда же в этом случае надо представлять декларации?

Существует два мнения на этот счет. Первое – что подавать последние декларации надо в момент, когда подано уведомление о ликвидации. Причем декларации заполняются за весь налоговый период независимо от того, когда он окончится. А второе мнение – последний раз отчитаться надо на дату составления ликвидационного баланса.

В целом же следует поступать следующим образом . Если ликвидация предполагается в текущем налоговом периоде и никаких расчетов, влияющих на налоги, не предвидится, лучше подать декларации вместе с уведомлением. А все возможные изменения в исчисленных налогах за этот период будут отражаться уже в «уточненках».

Если же ликвидационный баланс вы составите в следующем периоде, то декларации за текущий год сдайте по его окончании в общем порядке. Потом при сдаче ликвидационного баланса вы должны будете представить декларации за налоговый период.

Проверки налоговыми органами . Один из этапов ликвидации организации – выездная налоговая проверка, которая проводится на основании решения руководителя налоговых органов или его заместителя, где указана причина осуществления контрольного мероприятия (ликвидация налогоплательщика). Согласно ст. 89 НК РФ налоговые инспекторы не вправе проводить две выездные проверки по одним и тем же налогам в течение одного календарного года, однако это ограничение не распространяется на проверки организаций, прекращающих свою деятельность. Выездная проверка не может длиться больше двух месяцев, но чаще всего налоговые инспекторы, проверяющие ликвидируемую организацию, в такие сроки не укладываются.

На основании актов сверки с налоговыми органами и актов документальной проверки расчетов определяется сумма задолженности организации. Ликвидационная комиссия обязана представлять в налоговый орган декларации по каждому из налогов, подлежащих уплате в бюджет до момента ликвидации организации. В случае неисполнения обязанности по уплате налогов в сроки, которые установлены законодательством о налогах и сборах, согласно ст. 75 НК РФ налогоплательщик обязан уплатить пени на сумму недоимки.

Если организация реализовала какие-либо активы, то у нее возникает обязанность по уплате налогов (налог на прибыль, НДС). Если до продажи активов организация не имела задолженности перед бюджетом и уже начала рассчитываться со своими контрагентами, то после продажи активов вновь появляется обязанность по уплате налогов. Пунктом 1 ст. 49 НК РФ установлено, что обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств организации, в том числе полученных от реализации ее имущества. Если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, недостаточно для исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов, то остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, установленных законодательством Российской Федерации (п. 2 ст. 49 НК РФ). При этом очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации определяется гражданским законодательством Российской Федерации (п. 3 ст. 49 НК РФ).

Если ликвидируемая организация имеет суммы излишне уплаченных этой организацией налогов или сборов и (или) пеней, штрафов, то указанные суммы подлежат зачету в счет погашения задолженности ликвидируемой организации по налогам, сборам (пеням, штрафам) налоговым органом в порядке, установленном гл. 12 НК РФ, не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации (п. 4 ст. 49 НК РФ). Подлежащая зачету сумма излишне уплаченных налогов и сборов (пеней, штрафов) распределяется по бюджетам и (или) внебюджетным фондам пропорционально общим суммам задолженности по налогам и сборам (пеням, штрафам) перед соответствующими бюджетами и (или) внебюджетными фондами. При отсутствии у ликвидируемой организации задолженности по исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также по уплате пеней и штрафов сумма излишне уплаченных этой организацией налогов и сборов (пеней, штрафов) подлежит возврату этой организации не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации.

Если ликвидируемая организация имеет суммы излишне взысканных налогов или сборов, а также пеней и штрафов, то указанные суммы подлежат возврату налогоплательщику-организации в порядке, установленном гл. 12 НК РФ, не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации.

НДФЛ. В результате деятельности организации размер ее уставного капитала может увеличиваться либо уменьшаться. Таким образом, если вследствие увеличения уставного капитала организации участник при ликвидации получит соответственно своей доле имущества больше, чем им было внесено при образовании организации, то разница между полученным при выходе имуществом и первоначальным взносом будет считаться объектом обложения налогом на доходы физических лиц . Выплаты в денежной или натуральной форме при ликвидации организации ее участнику, не превышающие вклада этого участника в уставный (складочный) капитал организации, его доходами не признаются (ст. 43 НК РФ).

В соответствии с п. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам, облагаемым НДФЛ, от источников в Российской Федерации относятся в том числе доходы от реализации в Российской Федерации долей участия в уставном (складочном) капитале организаций. В случае ликвидации общества выплаченные доли участника – физического лица являются его доходом. Налоговым агентом является ликвидируемая организация в лице ее исполнительного органа. В силу ст. 226 НК РФ организация обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ.

Налоговый агент, не имеющий возможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога, обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ и о сумме задолженности налогоплательщика. Физические лица, с доходов которых при их получении не был удержан НДФЛ налоговыми агентами, исчисляют и уплачивают НДФЛ исходя из сумм таких доходов самостоятельно посредством подачи в налоговый орган по месту жительства налоговой декларации (п. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ). Указанные доходы согласно п. 1 ст. 224 НК РФ облагаются по налоговой ставке 13%.

При распределении прибыли, оставшейся после налогообложения организации, любой доход, полученный ее участником пропорционально принадлежащим долям участника в уставном (складочном) капитале этой организации, признается дивидендом на основании п. 1 ст. 43 НК РФ. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

С 1 января 2005 г. налоговая ставка в отношении доходов от долевого участия в деятельности организации, полученных физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, в виде дивидендов, устанавливается в размере 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ). Российская организация, являющаяся источником полученного в виде дивидендов дохода налогоплательщика, признается налоговым агентом, и в этом случае сумма налога определяется отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке 9%.

Налог на прибыль. В целях исчисления налога на прибыль необходимо руководствоваться гл.25 НК РФ. Согласно пп.8 п.1 ст.265 НК РФ в составе внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, учитываются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы. При этом необходимо учитывать требование ст.252 НК РФ: расходы должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены.

На основании п.13 ст.250 НК РФ в составе внереализационных доходов должны учитываться доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств. Исключение составляют доходы, указанные в п.18 ст.251 НК РФ, а именно доходы в виде стоимости материалов и иного имущества, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со ст.5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с ч.5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении. Указанные доходы не учитываются в целях налогообложения.

Дата признания дохода в виде стоимости полученных материальных ценностей определяется в зависимости от метода определения доходов и расходов.

При методе начисления такие доходы признаются на дату составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета (пп.8 п.4 ст.271 НК РФ).

При кассовом методе такие доходы признаются в момент оприходования имущества (п.2 ст.273 НК РФ).

Существуют некоторые особенности в обложении налогом на прибыль в случае, когда учредителем общества является иностранная организация, не осуществляющая деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающая доходы от источников в Российской Федерации. Доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п. п. 1 и 2 ст. 43 НК РФ, устанавливающих понятие дивидендов и процентов), согласно ст. 309 НК РФ, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

НДС. В целях исчисления налога на добавленную стоимость необходимо руководствоваться гл.21 НК РФ. Основной вопрос, возникающий при выбытии недоамортизированных основных средств: нужно ли восстанавливать НДС с остаточной стоимости выбывающих основных средств?

Позиция налоговых органов такова: уплаченная при приобретении основных средств и принятии их к учету сумма налога, на которую уменьшен подлежащий уплате в бюджет НДС, должна быть восстановлена в части НДС, которая приходится на остаточную стоимость объекта, недосписанную на издержки производства и обращения через амортизацию.

Однако Налоговым кодексом РФ не предусмотрено, что при выбытии основных средств до их полной амортизации налогоплательщик обязан возвратить в бюджет налог на добавленную стоимость, приходящийся на остаточную стоимость основных средств. Таким образом, выбытие основных средств до их полной амортизации не влечет возникновения обязанности налогоплательщика по возврату в бюджет налога на добавленную стоимость, приходящегося на остаточную стоимость выбывших основных средств.

При исчислении налога на добавленную стоимость необходимо также учитывать, что согласно пп.2 п.1 ст.146 НК РФ передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, признается объектом обложения НДС.

Пример. Организация производит ликвидацию оборудования в связи с его полным моральным и физическим износом. Первоначальная стоимость оборудования 30 000 руб., сумма начисленной амортизации – 26 000 руб. Расходы по ликвидации (демонтаж) оборудования составили: заработная плата и ЕСН работников, занимавшихся разборкой оборудования, – 1000 руб., общепроизводственные расходы – 500 руб. Стоимость деталей и узлов, полученных от ликвидации, – 2000 руб.

В бухгалтерском учете списание объекта основных средств отражается следующими проводками:

Дебет 01 «Выбытие основных средств» Кредит 01 – 30 000 руб. – отражена первоначальная стоимость списываемого оборудования;

Дебет 02 Кредит 01 «Выбытие основных средств» – 26 000 руб. – списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 01 «Выбытие основных средств» – 4000 руб. – списана остаточная стоимость оборудования;

Дебет 91-2 Кредит 69, 70 – 1000 руб. – списаны затраты на заработную плату и ЕСН работников, занимавшихся разборкой оборудования, связанные с ликвидацией (списанием) объекта основных средств;

Дебет 91-2 Кредит 25 – 500 руб. – списаны общепроизводственные расходы, связанные с ликвидацией оборудования;

Дебет 10 Кредит 91-1 – 2000 руб. – оприходованы материальные ценности, оставшиеся от списания объекта основных средств (по рыночной стоимости).

Дебет 99 Кредит 91-9 – 3500 руб. – на сумму убытка от ликвидации оборудования.

В целях налогового учета:

сумма прочих расходов составит: 4000 + 1000 + 500 = 5500 руб.

сумма прочих доходов – 2000 руб.

Пунктом 1 ст.49 НК РФ установлено, что обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств организации, в том числе полученных от реализации ее имущества.

Если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, недостаточно для исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) вышеуказанной организации в пределах и порядке, установленных законодательством Российской Федерации (п.2 ст.49 НК РФ).

При этом очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством Российской Федерации (п.3 ст.49 НК РФ).

Порядок погашения налоговой задолженности ликвидируемой организации установлен п.4 ст.49 НК РФ.

Согласно абз.1 п.4 ст.49 НК РФ если ликвидируемая организация имеет суммы излишне уплаченных этой организацией налогов и сборов и (или) пеней, штрафов, то вышеуказанные суммы подлежат зачету в счет погашения задолженности ликвидируемой организации по налогам, сборам (пеням, штрафам) налоговым органом в порядке, установленном гл.12 НК РФ, не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации.

Из положений абз.2 и 3 п.4 ст.49 НК РФ следует, что сумма излишне уплаченного налога распределяется по бюджетам и внебюджетным фондам пропорционально общим суммам задолженности по другим налогам ликвидируемой организации перед соответствующими бюджетами и внебюджетными фондами. В случае отсутствия у ликвидируемой организации задолженности по исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также по уплате пеней и штрафов сумма излишне уплаченных этой организацией налогов и сборов (пеней, штрафов) подлежит возврату этой организации не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации.

Пунктом 5 ст.78 НК РФ предусмотрено, что налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет сумм излишне уплаченного налога, если имеется недоимка по другим налогам.

Филиал не является юридическим лицом, следовательно, ответственность по его обязательствам несет головная организация. Поэтому требования, предъявляемые ГК РФ к ликвидируемым юридическим лицам, при ликвидации филиала не действуют.

В случае ликвидации юридического лица согласно положениям ГК РФ должны быть уведомлены кредиторы организации. Но, поскольку филиал не является собственником переданного ему имущества и действует по доверенности головной организации, претензии кредиторов могут быть обращены только на имущество головной организации. Следовательно, уведомлять кредиторов филиала о его ликвидации необязательно.

Порядок ликвидации филиала аналогичен ликвидации юридического лица , но сначала требуется внести изменения в учредительные документы основной организации, в которых данный филиал отсутствует. Далее организация снимается с учета в ИФНС по месту нахождения филиала, согласует промежуточный и ликвидационный баланс, закрывает расчетный счет. Снимается с учета во внебюджетных фондах, уничтожается печать, документы передаются в архив. После получения уведомления о снятии с учета в ИФНС по месту нахождения филиала вносит изменения в налоговую отчетность основной фирмы.

Ликвидация филиала производится назначенной организацией ликвидационной комиссией, а в случаях прекращения деятельности филиала по решению суда или арбитражного суда – ликвидационной комиссией, назначаемой этими органами.

При ликвидации филиала увольняемым работникам гарантируется соблюдение их прав и интересов в соответствии с законодательством. При высвобождении работников в связи с ликвидацией филиала им гарантируется соблюдение их законных прав и интересов, в том числе права на льготы и компенсации.

Имущество ликвидированного филиала после расчетов по оплате труда его работников и выполнения обязательств перед бюджетом, кредитными учреждениями и кредиторами распределяется в соответствии с решением членов собрания акционеров главной организации. При ликвидации филиала имущество и финансы филиала, оставшиеся после расчетов главной организации с бюджетом и кредиторами, ей возвращаются.

Порядок удовлетворения претензий кредиторов в случае ликвидации филиала определяется также в соответствии с законодательством Российской Федерации. Ликвидация филиала осуществляется ликвидационной комиссией, назначаемой членами собрания акционеров этой организации, либо (в установленных законом случаях) судом.

Следует отметить , что филиалы как структурные подразделения организации могут иметь или не иметь отдельный баланс. От этого зависит порядок бухгалтерских записей.

Если филиал имеет отдельный баланс, то расчеты с ним головная организация отражает на счете 79 «Внутрихозяйственные расчеты», к которому могут быть открыты субсчета: 79-1 «Расчеты по выделенному имуществу» и 79-2 «Расчеты по текущим операциям».

В бухгалтерском учете головной организации по счету 79 должно быть дебетовое сальдо, а в бухгалтерском учете филиала – кредитовое.

Если филиал не имеет отдельного баланса, то операции, которые он осуществляет, отражаются на отдельных субсчетах счетов учета производственных затрат (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» или 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»).

Юридически ликвидация филиала отражается в учредительных документах. Вносятся изменения и в учетную политику организации.

В ходе своей деятельности филиал закупает необходимые для производства материалы, сырье, топливо, пользуется работами и услугами других организаций, т.е. ведет расчеты с поставщиками и подрядчиками. После ликвидации филиала задолженность по оплате материально-производственных ценностей (работ, услуг) переходит к головной организации. Однако, до того как это произойдет, головной организации целесообразно по мере возможности рассчитаться с кредиторами за счет денежных средств, находящихся на расчетном счете, специальных счетах в банках и в кассе филиала.

Пример . На дату принятия решения о ликвидации филиала на его балансе числятся дебетовые остатки по счетам: 50 «Касса» – 5000 руб., 51 «Расчетный счет» – 35 000 руб., 55 «Специальные счета в банках» – 3000 руб.

Также имеются кредитовые остатки по счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 25 000 руб., 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 7000 руб., 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – 15 000 руб.

Таким образом, филиал располагает денежными средствами в размере 43 000 руб. (5000 + 35 000 + 3000).

Также у филиала имеется кредиторская задолженность в сумме 47 000 руб. (25 000 + 7000 + 15 000).

Для погашения кредиторской задолженности денежных средств филиала недостаточно. Поэтому в первую очередь лучше всего произвести необходимые платежи в бюджет и рассчитаться с увольняемыми работниками.

Денежные средства, хранящиеся на специальных счетах в банках, при невозможности их использования должны быть возвращены на расчетный счет.

Отражение операций в бухгалтерском учете филиала:

Дебет 51, Кредит 55 – 3000 руб. – зачислены на расчетный счет филиала средства, находящиеся на специальных счетах в банке;

Дебет 50, Кредит 51 – 10 000 руб. – получены наличные денежные средства для расчетов с уволенными работниками;

Дебет 70, Кредит 50 – 15 000 руб. – произведен расчет с увольняемыми работниками;

Дебет 68, Кредит 51 – 7000 руб. – погашена задолженность по налогам перед бюджетом;

Дебет 60, Кредит 51 – 21 000 руб. – произведены частичные расчеты с поставщиками и подрядчиками.

Филиал кредиторскую задолженность погасить полностью не имеет возможности (остался долг перед поставщиками и подрядчиками в размере 4000 руб.). Головная организация может известить кредиторов, с какого расчетного счета с ними будут произведены окончательные расчеты.

После уведомления органа, осуществляющего государственную регистрацию юридических лиц, филиал официально прекращает свое существование. При представлении филиалом бухгалтерского баланса данные по его строкам складываются с данными баланса головной организации, а сальдо по счету 79 будет нулевым.

При создании филиала объектом передачи являются чаще всего материально-производственные запасы, основные средства и прочие активы, используемые при осуществлении производственной или торговой деятельности.

В процессе деятельности филиала стоимость активов изменяется: основные средства и нематериальные активы амортизируются; материалы, сырье, топливо и прочие материальные ценности расходуются в производственных и непроизводственных целях. При завершении филиалом расчетов сальдо по субсчету «Расчеты по переданному имуществу» счета 79 в головной организации будет соответствовать сальдо по этому же субсчету в филиале, а стоимость возвращаемого имущества будет другой.

Пример . При создании филиала головная организация передала ему основные средства (первоначальная стоимость – 15 000 руб., сумма амортизации – 3000 руб.) и материалы (на сумму 5000 руб.).

В бухгалтерском учете сторон данные операции отражены следующим образом.

В учете головной организации:

Дебет 79-1, Кредит 01 – 15 000 руб. – списана первоначальная стоимость основных средств, переданных филиалу;

Дебет 02, Кредит 79-1 – 3000 руб. – списана сумма начисленной амортизации по переданным основным средствам;

Дебет 79-1, Кредит 10 – 5000 руб. – списана стоимость материалов.

В учете филиала:

Дебет 01, Кредит 79-1 – 15 000 руб. – оприходованы основные средства, полученные от головной организации;

Дебет 79-1, Кредит 02 – 3000 руб. – отражена сумма начисленной амортизации по полученным основным средствам;

Дебет 10, Кредит 79-1 – 5000 руб. – оприходованы материалы.

Отметим, что передача имущества филиалу не является реализацией этого имущества, ведь право собственности на это остается у головной организации.

В процессе своей деятельности филиал начислил амортизацию по основным средствам в размере 2000 руб. Материалы, ранее полученные от головной организации, полностью израсходованы. При этом на складах филиала имеется готовая продукция на сумму 7000 руб.

При возврате имущества в бухгалтерском учете сторон произведены следующие записи.

В учете филиала:

Дебет 79-1, Кредит 01 – 15 000 руб. – списана первоначальная стоимость основных средств;

Дебет 02, Кредит 79-1 – 5000 руб. (3000 + 2000) – списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 79-1, Кредит 40 – 7000 руб. – передана готовая продукция.

В учете головной организации:

Дебет 01, Кредит 79-1 – 15 000 руб. – отражена первоначальная стоимость основных средств, полученных от филиала;

Дебет 79-1, Кредит 02 – 5000 руб. – отражена сумма начисленной амортизации по основным средствам, полученным от филиала;

Дебет 40, Кредит 79-1 – 7000 руб. – отражена стоимость готовой продукции.

В итоге сальдо по счету 79 равно нулю.

У филиала сальдо по счету 79 представляет собой величину, которая складывается из стоимости первоначально переданного филиалу имущества, активов, произведенных или образовавшихся за время его деятельности, за минусом источников образования этих активов – кредиторской задолженности и прибыли. Следовательно, при ликвидации филиала необходимо не только обеспечить возврат имущества, стоимость которого соответствует дебетовому сальдо по счету 79 головной организации, но и расшифровать дебетовый и кредитовый остатки по данному счету.

Списание расходов будущих периодов — процедура, результат которой способен повлиять на финансовое положение и финансовые результаты работы фирмы. О нюансах их списания и трудностях классификации расскажем в нашей статье.

Понятие будущих расходов и нюансы их признания и списания

Будущие расходы или, как принято их называть, расходы будущих периодов (РБП) — это затраты, осуществленные фирмой в прошлых и (или) текущем периодах и подлежащие списанию в последующие временные отрезки.

РБП являются объектом бухучета, хотя упоминание такого термина редко встречается в бухгалтерской и налоговой нормативке. К примеру, отсутствует оно в налоговом кодексе, МСФО, законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ о бухучете.

Исходя из определения, сформулированного законодателями в п. 65 положения по ведению бухучета и отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34, произведенные в отчетном периоде затраты, относящиеся к последующим отчетным периодам, списываются по схеме, установленной для списания стоимости активов данного вида, в течение временного промежутка, к которому они относятся.

Классификация РБП и определение алгоритмов их списания — процедура, основанная на детальном знании законодательства и практическом опыте бухгалтера (финансового специалиста).

Отсутствие в законодательстве конкретного списка затрат, классифицируемых как РБП, порождает разнообразные подходы бухгалтеров разных фирм к отражению и списанию РБП в учете и отчетности.

Поскольку набор осуществляемых различными фирмами затрат зависит от специфики деятельности той или иной фирмы, нюансы признания РБП и алгоритм их учета могут отличаться. Эти особенности требуется предусмотреть посредством включения в учетную политику отдельного, посвященного этому вопросу раздела.

Приступая к процессу классификации РБП, следует руководствоваться требованиями следующих нормативных документов:

• положений по бухучету, содержащих прямое указание на признание РБП (ПБУ 2/2008, 14/2007).
• ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (п. 19), устанавливающего применение в бухучете подхода, основанного на равномерном признании расходов.

Подробнее о затратах, попадающих в разряд РБП на основании указанных групп нормативных документов, пойдет речь в следующем разделе.

Трудности признания затрат и алгоритма их списания

Смело признавать будущими расходами (поскольку на это прямо указано в законодательстве) можно следующие затраты:

• На подготовительные работы — осуществленные в связи с предстоящими проектами. Их списывают по мере признания выручки по договору (п. 16 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», утвержденного приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н).
• В виде разового (фиксированного) платежа — за полученное фирмой право использования результатов интеллектуальной деятельности (или средств индивидуализации). Он признается в расходах на протяжении периода действия договора (п. 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденного приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н).

В отношении остальных затрат, списание которых производится равномерно, классификация их в составе РБП требует от бухгалтера серьезного аналитического подхода.

Основная трудность при такой классификации — считать ли осуществленные затраты активом или признать расход? Помочь разобраться с этим может следующий алгоритм, помогающий классифицировать затраты в качестве актива:

• выяснить, принесет ли данный актив фирме в будущем экономические выгоды;
• определить степень его подконтрольности (наличие у фирмы права на получение в будущем денежных притоков от его использования, а также ограничение доступа к таким выгодам иных лиц).

При этом у фирмы вероятны будущие экономические выгоды, если есть возможность:

• использовать актив в деятельности фирмы;
• погасить им обязательство или обменять;
• распределить актив между собственниками фирмы.

Если затраты не отвечают критериям актива, их признают расходами.

Правильная классификация поможет избежать ошибок в отражении РБП в финансовой отчетности, а также применить необходимый способ их списания.

Для прояснения этой непростой задачи чиновники Минфина России дали следующие разъяснения (письмо от 12.01.2012 № 07-02-06/5):

• если понесенные фирмой затраты соответствуют условиям признания определенного актива, установленным бухгалтерской нормативкой, — эти затраты отражаются в балансе в составе этого актива (ОС, НМА, МПЗ) и списываются в порядке, установленном для списания стоимости этого актива;
• в остальных случаях затраты отражаются в балансе как РБП и списываются путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в соответствии с закрепленным в учетной политике алгоритмом.

Знакомьтесь с международными подходами к оценке активов с материалами нашего сайта:

Проводки по списанию расходов будущих периодов

После проведения процедуры классификации РБП их величина отражается в бухучете и постепенно списывается с использованием следующей корреспонденции счетов:

• Дт 97 Кт 60 (76) — учтены затраты в составе РБП;
• Дт 20 (25, 26, 44) Кт 97 — частичное списание РБП.

Важный нюанс при этом — период списания РБП. Если он не указан в договоре, его определяют самостоятельно с учетом закрепленного учетной политикой способа списания РБП. В качестве такого способа может использоваться:

• алгоритм равномерного списания РБП в течение времени, установленного приказом руководителя фирмы;
• способ списания РБП пропорционально доходам от реализации;
• иные способы списания РБП.

Итоги

При классификации будущих расходов и выборе метода их списания требуется не только знание нюансов законодательства по данному вопросу, но и практический опыт, позволяющий бухгалтеру сформировать надлежащие выводы.

Алгоритм с названием «Списание расходов будущих периодов» закрепляется в учетной политике фирмы.

Бухгалтерский счет учета 97 используется для отражения обобщенной информации о суммах расходов, фактически понесенных в текущем отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам. Как учитывать расходы будущих периодов и какими проводками отражаются операции по счету 97 — ответы на эти вопросы Вы найдете в нашей статье.

Под расходами будущих периодов понимают подготовительные затраты, которые несет организация для получения доходов в будущем. Согласно законодательным нормам, по дебету счета 97 могут быть отражены расходы на:

• право использования объектов интеллектуальной собственности;
• подготовительные работы (сезонные, горно-обогатительные, пусковые и прочие расходы);
• обслуживание кредитов;
• проценты, начисленные на вексельную сумму.

Основаниями для отражения сумм в составе расходов будущих периодов являются первичные документы, подтверждающие факт получения доходов в будущем (подрядный договор, лицензионное соглашение и т.п.).

Субсчета на 97 счете

Типовые проводки по счету 97

Суммы расходов будущих периодов накапливаются по Дт 97, списание расходов и их уменьшение отражается по Кт 97.

Расходами для отражения по счету 97 могут быть признаны затраты, понесенные организацией на ремонт ОС и НМА:

На расходы будущих периодов могут быть списаны товары, материалы, готовая продукция:

Расходы будущих периодов при получении лицензии на ПО

Одной из наиболее распространенных операций по счету 97 является отражение расходов будущих периодов, связанных с заключением лицензионных договоров на пользование ПО.

Рассмотрим пример: в августе 2015 ООО «Молния» был заключен лицензионный договор с АО «Компьютерный сервис». По договору ООО «Молния» получает права на пользование ПО сроком на 3 года. Стоимость договора — разовый платеж на сумму 342 500 руб.

В учете ООО» Молния» были сделаны такие записи:

Строительно-подрядные работы в составе расходов будущих периодов

К расходам будущих периодов могут быть отнесены затраты по договору строительного подряда. Расходы могут быть проведены по счету 97 при условии, что их сумма точно и достоверно определена, а также существует вероятность заключения договора на строительные работы.

Рассмотрим пример: ООО «Мега Строй» проводит работы по подготовке к тендеру на строительство жилого комплекса. Начало проведения тендера — август 2015 года. В феврале 2015 года для подготовки ТЭО (технико-экономического обоснования) проекта ООО «Мега Строй» заключает договор с ООО «Проектировщик», стоимость услуг по которому составляет 894 000 руб., НДС 136 372 руб. Подрядчик сдает работы апреле 2015.

Л.А. Елина, экономист-бухгалтер

Расходы будущих периодов: быть или не быть

Как в 2011 г. вести учет затрат, отражавшихся ранее на счете 97 «Расходы будущих периодов», и можно ли этим счетом пользоваться дальше

Сначала строку «Расходы будущих периодов» убрали из новой формы бухгалтерского баланса (кстати, новые формы налоговая служба и Минфин рекомендуют применять начиная с отчетности за I квартал 2011 г.Письмо ФНС России от 18.04.2011 № КЕ-4-3/6116 ; Письмо Минфина России от 24.01.2011 № 07-02-18/01 ). Затем из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФутв. Приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (далее - Положение № 34н) тоже было удалено всякое упоминание о расходах будущих периодовп. 65 Положения № 34н . Все это вызвало небывалую активность бухгалтерского сообщества. Появилась масса вопросов и обсуждений, нужно ли ликвидировать счет 97 «Расходы будущих периодов», а если нужно - куда деть суммы, которые на нем числятся.

Бухгалтерам счет 97 удобен, и расставаться с ним они не хотят

Угроза, нависшая над счетом 97, показала, насколько наши бухгалтеры его любят. В основе этой любви, конечно, сугубо прагматичные причины: на счет 97 можно списать суммы, которые сейчас по тем или иным причинам нельзя (или не хочется) признавать в текущих расходах. Причин может быть несколько.

ПРИЧИНА 1. Боимся списать существенную сумму затрат сразу на расходы

К примеру, организация сделала дорогой ремонт оборудования. Даже если бухгалтер считает, что сумму расходов на этот ремонт можно полностью признать в текущих расходах, делать это он опасается. Причем причина таких опасений не только в возможных претензиях проверяющих, но и в нежелании портить себе отчетность и снижать текущие финансовые показатели (даже если в итоге получаем все-таки прибыль).

ПРИЧИНА 2. Прячем убытки

Особо пояснять, о чем речь, нет необходимости. Всем известно, что налоговики не любят убытков - они даже являются одним из критериев для отбора претендентов на выездную проверкуКонцепция системы планирования выездных налоговых проверок, утв. Приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ . Поэтому бухгалтеры (иногда - с подачи инспекторов) прячут на счет 97 текущие расходы. И тут совершенно не важно, насколько существенна та или иная сумма расхода. Ведь даже несколько несущественных сумм, накопленных в течение года, в итоге могут повлечь появление убытка. Все, конечно, понимают, что такое отражение расходов неправильное. Но все же иногда сознательно на него идут.

ПРИЧИНА 3. Пытаемся «подтянуть» бухгалтерский учет под налоговый

Мнение читателя

“ Наш аудитор, увидев в балансе большие суммы РБП, сказала с ходу, что, наверное, мы так необоснованно оттягиваем свои расходы. И что накопление РБП - один из признаков «сомнительной дивидендной политики». Эта мудреная фраза означает, что мы как будто учредителям хотим побольше заплатить из прибыли, которой вовсе нет” .

Алевтина Сергеевна,
бухгалтер, г. Москва

Одна из распространенных ситуаций - продажа основного средства с убытком до истечения срока его полезного использования. По правилам налогового учета такой убыток нельзя признать сразу: его надо списывать постепенно в течение оставшегося срока эксплуатацииподп. 1 п. 1 ст. 268 , п. 3 ст. 268 НК РФ . Поэтому бухгалтеры предпочитают результат от продажи ОС (убыток, выявленный на субсчете 01-« Выбытие основных средств») не списать на счет 91 «Прочие доходы и расходы», а отразить на счете 97 «Расходы будущих периодов». И списывать постепенно в течение того же срока, что и в налоговом учете. Конечно, это удобно, но совершенно неверно.

Другой аналогичный пример - лицензии на занятие определенной деятельностью. В налоговом учете бухгалтеры опасаются единовременно учитывать стоимость дорогих лицензий в расходах. Ведь есть Письма Минфина, рекомендующие сумму государственной пошлины за выдачу лицензии списывать равномерно в течение срока действия самой лицензииПисьма Минфина России от 16.08.2007 № 03-03-06/1/569 , от 31.05.2007 № 03-03-06/1/353 .

Есть и другие письма финансового ведомства, в которых Минфин высказывает иное мнение о порядке признания расходов на лицензии в налоговом учете. В защиту единовременного признания стоимости лицензии в расходах он приводит такие аргументы:

• положение п. 1 ст. 272 НК РФ о распределении расходов между периодами может применяться только к расходам, возникающим в рамках гражданско-правовых договоров. А в отношении иных расходов (к примеру, вытекающих из норм закона) п. 1 ст. 272 НК РФ не применяется. Поэтому нет необходимости распределять стоимость лицензии на все периоды ее действияПисьмо Минфина России от 15.10.2008 № 03-03-05/132 ;
• государственная пошлина является федеральным сборомп. 2 ст. 8 , п. 10 ст. 13 НК РФ . Поэтому ее сумму надо признать в расходах в момент начисленияподп. 1 п. 1 ст. 264 , подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ ; Письмо Минфина России от 30.11.2005 № 03-03-04/1/399 ; Постановления ФАС МО от 12.08.2009 № КА-А40/7313-09 ; ФАС ВВО от 30.11.2006 № А28-3289/2006-109/21 .

ПРИЧИНА 4. Нам удобно отражать все суммы, которые нужно (или просто решено) списывать равномерно в течение нескольких месяцев, на счете 97

Удобство, прежде всего, обеспечивает возможность автоматического ежемесячного списания в программе сумм со счета 97. Такой механизм заложен в большинство бухгалтерских программ. Не нужно вручную делать проводки каждый месяц - все делается само собой.

Мнение читателя

“ У нас ЕНВД - перевозка грузов (налоговый учет, соответственно, мы не ведем). На балансе десять машин. На каждую из них - КАСКО, ОСАГО. Срок страхования в основном год. Что делать: вешать на дебиторку и каждый квартал самой списывать? Но это очень обременительно. Получается, что легче оставить на счете 97 - просто в балансе выделять отдельной строкой” .

Ольга,
бухгалтер, Московская обл.

И что немаловажно - для такой проводки программа не требует вводить реквизиты какого бы ни было документа (акта о выполнении работ или оказании услуг, накладной и т. д.). Именно поэтому некоторые бухгалтеры сознательно учитывают на счете 97 суммы некоторых авансов (к примеру, платежи по договорам страхования).

Кроме того, некоторым предпочтительнее все суммы, которые надо постепенно признавать в расходах, учитывать где-то в одном месте (как суммы, действительно относящиеся к будущим периодам, так и суммы авансов по услугам или аренде и прочих непонятностей). Ведь если такие постепенно списываемые суммы раскидать по нескольким счетам (к примеру, одну часть оставить на счете 97, а остальные - на разных субсчетах к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»), то вероятность ошибки повышается - можно с каких-то счетов их списать, а с каких-то - забыть. Да и работы прибавляется.

Вывод

Итак, в результате бессистемного подхода к использованию счета 97 в бухучете многих организаций на нем образовалась та самая «помойка», которая раньше плавно переходила в бухотчетность в виде абсолютно неклассифицируемой суммы, непонятно что означавшей.

А ведь это неправильно, поскольку не дает представления о реальной картине активов, расходов и финансового результата.

Счет 97 «Расходы будущих периодов» никто не отменял

Посмотрим, что же именно произошло в 2011 г. с расходами будущих периодов в связи с поправками, вступившими в силу начиная с 1 января этого года.

Расходы будущих периодов «удалили» из отчетности.

Изменения, внесенные Минфином, направлены на устранение неразберихи в отчетности и упорядочение сумм, отражаемых ранее в качестве РБП в бухгалтерской отчетности:

• в утвержденной форме бухгалтерского баланса теперь нет строки для отражения расходов будущих периодов;
• п. 65 Положения № 34н звучит теперь как отсылочная норма: при определении затрат отчетного периода он направляет бухгалтеров к профильным ПБУ, регулирующим условия признания различных активов. Расходы будущих периодов сами по себе в нем не упомянуты.

Если в бухгалтерской отчетности есть безликий актив «РБП», это усложняет ее трансформацию в международную. Причем автоматически такому «запасу» нельзя найти соответствие с активами/расходами по правилам международного учета (в старой форме баланса именно в разделе «Запасы» была предусмотрена строка для отражения расходов будущих периодов). Требуется поднимать аналитику счета 97 и «разгребать», что, куда и когда относить.

Поэтому приверженцы скорейшего перехода на МСФО ратуют за то, чтобы вообще удалить понятие «расходы будущих периодов» из всех нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету, включая и План счетов.

Так что теперь в отчетности просто не должно быть строк, в которых отражается скопом масса разнородных сумм (если они, конечно, существенные). А существенность показателя надо определять самостоятельноп. 3 Приказа Минфина России от 02.07.2010 № 66н , с учетом того, чтобы отчетность давала пользователям реальную информацию для оценки финансового положения организации и результатов ее деятельностип. 11 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утв. Приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н .

Расходы будущих периодов в бухгалтерском учете сохранились.

Эти расходы по-прежнему поименованы в нескольких положениях по бухгалтерскому учету.

Во-первых, механизм переноса затрат на будущее до сих пор предусмотрен ПБУ 10/99 «Расходы организации»пункт 9 , п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н . Это самое главное препятствие для устранения счета 97 из «боевого запаса» бухгалтера. Переходящие затраты, имеющие отношение к получению доходов в будущем, оно по-прежнему предписывает обоснованно распределять между отчетными периодамип. 19 ПБУ 10/99 .

Кстати, аналогичное правило есть и в налоговом учете. При расчете базы по налогу на прибыль расходы признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от их оплатып. 1 ст. 272 НК РФ . И это для бухгалтера, которому нет особой нужды скрупулезно следовать правилам международного учета, - еще один серьезный аргумент за то, чтобы применять счет 97. Конечно, все в курсе, что бухучет и налоговый учет - это две самостоятельные системы. Но если в бухучете вы будете списывать расходы единоразово, а в налоговом - постепенно, то результат понятен всем: здравствуйте, разницы по ПБУ 18/02! Вот только им никто не рад, и все стараются их минимизировать.

Во-вторых, упоминание расходов будущих периодов осталось в других нормативных актах по бухучету. Вот они:

• п. 39 ПБУ 14/2007 «Нематериальные активы»утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н ;
• п. 16 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»утв. Приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н ;
• п. 94 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасовутв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н ;
• п. 16 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организацийутв. Приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н (в этих Указаниях в качестве примера расходов будущих периодов приведены расходы на приобретение лицензии);
• План счетов бухучета и Инструкция по его применениюутв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н .

Вывод

Сейчас Минфин сделал лишь первый шаг: заставил идентифицировать расходы будущих периодов при составлении бухгалтерской отчетности (разумеется, если сумма расхода/актива существенная). Теперь в балансе не должно быть существенных безликих сумм.

Но пока речь не идет о том, чтобы ликвидировать счет 97 «Расходы будущих периодов». Да это и невозможно сделать сейчас - пока не отменен сам механизм переноса на будущее простых затрат (не связанных с приобретением амортизируемого имущества)п. 19 ПБУ 10/99 .

И если в нормативных актах по бухучету предусмотрен перенос затрат на будущее, то и пользоваться им можно до тех пор, пока Минфин не приведет в порядок свои ПБУ и иные нормативные акты.

Определяемся, что мы будем менять в своем бухучете

Не секрет, что далеко не все организации трепетно относятся к своей бухгалтерской отчетности. У многих небольших предприятий в числе пользователей отчетности часто - лишь налоговая инспекция и руководство (да и оно интересуется балансом чисто формально). Понятно, что у бухгалтеров таких организаций нет серьезного стимула для того, чтобы вести бухучет идеально. Штрафы за неправильное отражение операций, конечно, естьпп. 1-3 ст. 120 НК РФ , но они для многих представляются иллюзорными (хотя бы потому, что проверяющие из налоговой инспекции, как правило, бухучет знают не очень хорошо). В итоге некоторые бухгалтеры решили вообще ничего не менять в порядке учета РБП - ведь это не такой принципиальный момент, как, например, лимит стоимости основных средств.

Некоторые нашли компромисс: оставить на счете 97 все так, как и было раньше (даже если это и не идеальный вариант учета), а чтобы правильно заполнить отчетность, существенные суммы затрат, числящихся в составе РБП, выделять и показывать в бухгалтерском балансе обособленно.

А тем, кто хочет все же, чтобы бухучет родной организации соответствовал требованиям, придется постараться. От неразберихи на счете 97 можно и нужно избавляться. Значит, надо вносить изменения в учетную политику. Чтобы очертить круг таких изменений, вам нужно определиться, какие хозяйственные операции вы будете учитывать иначе, чем делали это раньше. А для этого вам надо проинвентаризировать свой счет 97:

• то, что может быть смело названо активами, оставляете на счете 97. Каждому из таких активов надо дать конкретные названия и для каждой группы однородных активов лучше выделить субсчет на счете 97. Это облегчит заполнение бухотчетности;
• того, что у нас подходит под понятие расходов, на счете 97 быть не должно. И в дальнейшем подобные затраты вы будете сразу признавать при расчете финансового результата текущего периода (они будут учитываться в отчете о прибылях и убытках).

Внимание

Если изменившиеся требования в бухучете затрагивают ваши операции, вам нужно вносить изменения в свою учетную политику. И действовать они должны с начала года.

Заметим, что понятие актива в нашем бухучете весьма расплывчатое и под него подходит чуть ли не все на свете (активами считаются любые хозяйственные средства, над которыми организация получила контроль и которые должны принести ей экономические выгоды в будущемп. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России 29.12.97) ). Поэтому лучше рассуждать более прагматично. Чтобы классифицировать некую сумму, проверяете это нечто на предмет того, сможете ли вы это продать кому-то другому или нет. Если вы можете это продать, то у вас есть актив (к примеру, расходы на подготовку к производству сформируют стоимость готовой продукции, которую вы сможете реализовать). Если вы это нечто продать не можете - значит, расход у вас есть уже сейчас, а не в каком-то неопределенном будущем. К примеру, лицензию вы получаете для своей определенной деятельности, и, даже если вы перестанете ею заниматься, деньги вам никто не вернет, а никому другому ее передать нельзя. Значит, лицензию вполне логично признать все-таки расходом, а не активом.

Изменения в применяемых вами способах бухучета должны действовать с 01.01.2011 - ведь они связаны с вступлением в силу Приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н, который внес поправки в нормативные акты по бухучетуп. 10 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н . А поскольку в Приказе № 186н нет никаких переходных положений, то изменения в отчетность, по-хорошему, нужно вносить ретроспективнопп. 14, 15 ПБУ 1/2008 . Правда, большинство организаций игнорируют это требование (причем некоторые - даже невзирая на то, что их отчетность проверяют аудиторы). Причина в том, что ретроспективный метод труден - ведь при изменении способов учета вам придется пересчитать входящие остатки на счетах бухучета по состоянию на 1 января. Данные отчетности на 31.12.2009 и на 31.12.2010 (эти данные фигурируют в текущей отчетности 2011 г.) надо представить в уже пересчитанном виде - как будто ваш новый способ учета применялся вами и раньше.

Те, кто не хочет применять ретроспективный метод, суммы, которые теперь надо признавать в учете единовременно, предпочтут списать как расходы текущего периода (на счет 91 «Прочие доходы и расходы»). Такой подход бухгалтеры объясняют тем, что в Приказе № 186н никаких переходных положений по этому вопросу нет, а ошибкой как таковой однозначно признать старый порядок отражения сумм в учете довольно сложно.

Кроме того, не забывайте, что малые предприятия (кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) могут на вполне законных основаниях отражать изменения учетной политики перспективно - то есть в текущем периодеп. 15.1 ПБУ 1/2008 .

Какой способ (ретроспективный или нет) вы будете применять, если вообще решитесь на изменения, - выбирайте сами. Но вам нужно будет заявить о нем в пояснительной записке к отчетности.

Инвентаризируем счет 97 «Расходы будущих периодов»

Рассмотрим наиболее часто встречающиеся операции, отражаемые бухгалтерами на счете 97 «Расходы будущих периодов», и подумаем, что с ними делать дальше. Разумеется, все это для тех, кто решил скорректировать свой бухучет и внести изменения в учетную политику.

Получается, что у нас поправки в бухучет - точечные. Из-за этого попытки равнения на МСФО в одних ПБУ не всегда стыкуются с тем, что написано в других действующих ПБУ. И уже сейчас ходят слухи о том, что после вступления в силу всех запланированных профильных ПБУ Минфин отменит ПБУ 10/99. А сейчас - самое время бухгалтерам применять профессиональное суждение.

В создавшейся сумятице вокруг расходов будущих периодов масла в огонь подлили и разработчики бухгалтерских программ. Некоторые из них сообщили своим пользователям, что в обновленных версиях бухпрограмм новые суммы, отражаемые на счете 97, уже не будут автоматически ежемесячно списываться. А это - самый болезненный удар по хаотичному учету РБП. Так что перестраиваться придется всем: как тем, кто хочет что-то менять, так и остальным - которые будут просто вынуждены это сделать.

Расходы будущих периодов (РБП) – затраты, понесенные единовременно, а списываемые на производство в других отчетных периодах постепенно. В силу таких особенностей эти активы составляют отдельный вид, который обязательно принесет доход в будущем. Какие затраты относят к РБП и как осуществляется их учет узнаем из настоящей статьи.

Распознаем расходы будущих периодов

Основной задачей при учете РБП является разграничение затрат на расходы и активы, которые впоследствии выделяются в обособленный одноименный объект. Признание активов расходами будущих периодов определяется его подконтрольностью фирме и возможностью получения от него экономических выгод, которые он принесет, если:

• используется в производстве продуктов/услуг для реализации самостоятельно или вместе с другими активами;
• обменивается на иной актив;
• пригоден для погашения обязательств.

Эти особенности служат своеобразным индикатором, позволяющим отнести затраты к РБП в качестве актива. Как правило, компанией формируются критерии подобного отнесения (обычно по видам/статьям затрат учитывая отраслевые особенности) и закрепляются в разделе, определяющем правила ведения бухучета, учетной политики .

Что относится к расходам будущих периодов

ПБУ определяет два вида затрат, которые могут быть признаны в составе РБП:

• траты, израсходованные на будущее строительство. К примеру, материалы, отправленные на стройплощадку;
• лицензионное ПО.

Помимо этого, существуют специфические затраты, которые компания может признать РБП, поскольку ни в одном из ПБУ не указывается, как их учитывать, но, по логике списывать их следует постепенно на протяжении определенного времени. К таким затратам, например, относят расходы:

• на подготовку к работе (содержание оборудования и механизмов) в сезонных отраслях;
• на освоение производства новейших видов товаров массового потребления;
• на рекультивацию земель;
• на переброску подразделений компании;
• на сертификацию продукта или обязательное/добровольное медстрахование.

Расходы будущих периодов в налоговом учете

Налоговым законодательством не предусмотрено понятие РБП, однако имеется особый порядок признания некоторых затрат. Например, к таким расходам можно отнести финансирование на освоение природных ресурсов, НИОКР, страхование имущества, возникший при реализации амортизируемых активов убыток (ст. 261,262,263,268 НК РФ).

НК РФ установлено, что расходы признаются таковыми в том отчетном периоде, в котором они возникают из условий соглашений или сделок. Если же документы подтверждают, что затраты относятся к ряду периодов, то учитывать их при расчете ННП плательщику придется на протяжении всего означенного срока.

Например, разовый платеж за право использования бренда включается в состав налогооблагаемых расходов равными долями на время действия лицензионного соглашения.

Если из условий сделки определить срок возникновения затрат невозможно, то фирма вправе самостоятельно установить период списания , предварительно закрепив порядок распределения в налоговом разделе учетной политики.

Проводки по 97 счету «Расходы будущих периодов»

Поскольку РБП являются активом, то по дебету счета 97 фиксируется сумма затраченных средств (допустим, на получение сертификата), а по кредиту - списание этих расходов в определенном временном отрезке (к примеру, срока действия документа).

Расходы будущих периодов в бухгалтерском учете учитываются таким образом:

• Д/т 97 К/т 51 (60) – на сумму затрат, учтенных как РБП;
• Д/т 20 (26, 44, 91) К/т 97 – на части, списываемые в каждом периоде.

В балансе РБП отражаются отдельной статьей по строке 1210 «Запасы» или строке 1260 в составе прочих оборотных активов. Для подтверждения своевременности и правильности их списания компании периодически проводят аудит расходов будущих периодов, при котором выверяют сумму оборотов и остатков по счету с информацией документов первичного учета.

Расходы будущих периодов при УСН

Учет РБП, как правило, осуществляют компании, применяющие ОСНО . «Упрощенцы» не работают со счетом 97. При переходе на УСН, остатки сумм РБП (если они существуют) в полном объеме списывают на затраты и отражают в КУДиР . При этом учесть подобные расходы при исчислении единого упрощенного налога можно не всегда. Зависит это от момента оплаты этих затрат. Если расходы будущих периодов были оплачены до перехода на УСН, то учесть их в составе расходов, уменьшающих налоговую базу нельзя, так как расходом предприятия-упрощенца признается только оплаченный в отчетном периоде документ.

Если же РБП компания оплачивает после перехода на УСН, то она вправе учесть эти затраты в составе расходов. Правда, возможно это лишь тогда, когда расходы перечислены в статье 346.16 НК РФ.